在生产过程中，企业将原材料等劳动对象投入生产，经过工人的劳动加工，制造出适合于社会需要的产品。生产过程一方面从实物形态看，把材料通过加工变成产品，是产品的制造过程；另一方面从价值形态看，发生了各种各样的耗费，形成生产费用，具体来说，发生了材料费用、劳动者的工资和福利费用、固定资产折旧费等。所以这一过程的经济业务室对各种耗费的发生、归集、分配、结转，核算费用， 计算产品成本，产品完工后验收入库。
一、生产成本的构成内容 生产过程的生产成本，它由直接材料、直接人工和制造费用等构成。
企业在一定时期内发生的、用货币额表现的生产耗费，称为生产费用。这些生产费用最终都要归集、分配到一定种类的产品上，形成各种产品的成本。有些费用在发生时，就能直接确认是为生产某种产品而发生的，称为直接费用，可以直接计入某种产品的成本，如直接材料、直接工资；有些费用在发生时，不能直接确认是为生产哪种产品而发生的，称为间接费用。间接费用需要采用一定的分配方法，分配计入到某种产品的成本中，如车间制造费用。因此，在产品生产过程中费用的发生、归集和分配以及产品成本的形成，就构成了产品生产过程核算的主要内容。
企业在生产经营过程中，由于管理和组织生产的需要而发生的期间费用，如管理费用、财务费用、营业费用，因其不能归属于某个特定产品成本，其费用额容易确定，但所归属的产品难以判断，所以，应作为当期损益处理，而不作为产品的生产成本。
二、主要账户设置 1．“生产成本”账户
该账户属成本类账户，主要用来核算和监督企业在产品生产过程中所发生的各项生产费用，包括生产各种产成品、自制半成品、提供劳务、自制材料、自制工具及自制设备等所发生的各项费用。该账户借方登记增加数，表示当期实际发生的各项生产费用，贷方登记减少数，表示完工产品已转出的实际成本数额。期末余额在借方，表示尚未完工的在产品生产费用，该账户需按产品种类、规格分别设置明细账户，进行明细核算。
2．“制造费用”账户
该账户属成本类账户，主要用来核算和监督企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用，在产品生产或提供劳务过程中不能直接记人“生产成本”的各种间接费用，即企业制造部门(车间、分厂)为管理和组织生产而发生的各项费用。账户借方登记增加数，表示本期发生的全部制造费用，如车间管理人员的工资、车间房屋折旧、工具修理费、照明费，以及其他不能直接记入产品成本的费用，如机器设备折旧费等；贷方登记减少数，表示企业按一定标准分配记入“生产成本”账户借方并由各种产品负担的制造费用数额。该账户期末结转后一般无余额，该账户应按不同部门和成本项目设置明细账户，进行明细分类核算。
3．“管理费用”账户
该账户属损益类账户，主要用于核算和监督企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的各项费用，包括行政管理部门人员的工资及福利费、办公费、折旧费、工会经费、职工教育经费、业务招待费、坏账损失、房产税、土地使用税、印花税、劳动保险费等等。账户借方登记增加数，表示本期发生的各项管理费用；贷方登记减少数，表示期末转入“本年利润”账户的管理费用，结转后应无余额。该账户需按费用项目进行明细分类核算。
三、主要经济业务的核算 （一）材料费用的核算 生产过程中，各个生产部门需用材料时，应填制领料凭证，一般称为领料单，向仓库办理领料手续。仓库根据领料凭证发出材料后，应将领料单传递给财会部门。财会部门根据领料的车间及领料用途的不同编制发料凭证汇总表，并以此编制会计分录。
[业务-1] 华兴公司本月领料情况如表1所示。 项目 甲材料 乙材料 合计 生产A产品耗用 70 000 30 000 100 000 生产B产品耗用 50 000 70 000 120 000 小计 120 000 100 000 220 000 生产车间管理耗用 6 000 6 000 厂部管理耗用 8 000 8 000 合计 120 000 114 000 234 000 这项经济业务汇总了本月材料的耗用情况。对于发生的材料费用，应根据其用途的不同，进行相应的会计处理。为生产产品直接领用的，应记入生产成本账户的借方，为车间管理领用的，记入制造费用账户的借方，为厂部管理领用的，记入管理费用账户的借方。同时，企业库存材料减少，应记入原材料账户的贷方。具体会计分录为：
借：生产成本——A产品 100 000
——B产品 120 000
制造费用 6 000
管理费用 8 000
贷：原材料——甲材料 120 000
——乙材料 114 000
（二）工资费用的核算 工资是企业支付给劳动者的劳动报酬，是产品成本的重要组成部分。在我国企业劳动者还可以享受各种集体福利待遇，因此，国家规定企业可以按工资总额14%的比例计提职工福利费，以保证企业诸如职工困难补助、医药费、探亲费等职工个人福利方面的支出。这些计提的福利费与工资费用一样，也应根据员工的岗位不同分别计入到有关的成本费用账户中。为了核算和监督工资的结算、发放及福利费的计提和使用情况，设置了“应付工资”和“应付福利费”两个账户。
“应付工资”账户：该账户属负债类账户，主要用来核算和监督企业应付职工工资总额，包括各种工资、奖金和津贴等。账户借方登记减少额，表示本月实际支付给职工的全部工资数额；贷方登记增加额，表示本月应付给职工的全部工资数额。该账户一般无余额。如果贷方有余额，表明本月应付工资大于实发工资，其差额为应付未付的工资；如为借方余额，表明本月实发工资大于应付工资，其差额为多支付的工资。
“应付福利费”账户：该账户属负债类账户，主要用于核算和监督企业职工的医药费、困难补助、医务和福利人员的工资等福利费提取和使用情况。为保证企业职工身体健康，改善和提高企业职工的福利待遇，根据国家相关规定，企业可按照企业职工工资总额的一定比例，从成本、费用中适当提取职工福利费。账户借方登记减少额，表示企业实际支出的职工福利费数额，贷方登记增加额，表示企业从成本、费用中提取的职工福利费数额。期末贷方余额表示结余的福利费，属于应付未付的费用。
下面举例说明工资费用及应付职工福利费的核算。
[业务-2] 华兴公司月末，计算并分配本月职工工资：其中，生产A产品工人的工资40 000元，生产B产品工人的工资30 000元，生产车间管理人员的工资4 000元，厂部管理人员的工资6 000元。
这项经济业务的发生，一方面，企业应付给职工的工资费用增加了，应记入到应付工资账户的贷方；另一方面，应根据职工岗位的不同，将工资费用记入到有关成本费用账户。对于生产产品的工人的工资费用，应记入生产成本账户的借方；对于生产车间管理人员的工资费用，应记入制造费用账户的借方；对于厂部管理人员的工资费用，应记入管理费用账户的借方。具体会计分录为：
借：生产成本——A产品 40 000
——B产品 30 000
制造费用 4 000
管理费用 6 000
贷：应付工资 80 000
[业务-3] 按上述工资总额的14%计提职工福利费。
A产品生产工人应计提的福利费40 000×14%=5 600元
B产品生产工人应计提的福利费30 000×14%=4 200元
生产车间管理人员应计提的福利费4 000×14%=560元
厂部管理人员应计提的福利费6 000×14%=840元
合 计 80 000×14%=11 200元。
该项经济业务的发生，一方面，企业应付职工的福利费增加，应记入应付福利费账户的贷方；另一方面，计提的福利费应根据员工岗位的不同分别记入成本费用账户：生产工人的福利费记入生产成本账户，车间管理人员的福利费记入制造费用账户，厂部管理人员的福利费记入管理费用账户。具体的会计分录为：
借：生产成本——A产品 5 600
——B产品 4 200
制造费用 560
管理费用 840
贷：应付福利费 11 200
[业务-4] 从银行提取现金80 000元，并发放本月职工工资。
这项经济业务，其内容可分成两个部分，其一是自银行提现：一方面现金增加了80 000元，应记入现金账户的借方；另一方面，银行存款减少80 000元，应记入银行存款账户的贷方。其二是以现金发放本月的工资：一方面现金减少80 000元，应记入现金账户的贷方；另一方面，应付职工的工资因发放而减少了企业的负债80 000元，应记入应付工资账户的借方。具体会计分录为：
借：现金 80 000
贷：银行存款 80 000
借：应付工资 80 000
贷：现金 80 000
【关键提示】 目前，许多单位采用银行代发工资形式，其会计分录为借记“应付工资”，贷记“银行存款”。
[业务-5] 以现金支付职工王强报销的医药费及其困难补助共3 000元。
这项经济业务的发生，一方面，企业的现金减少了3 000元，应记入现金账户的贷方；另一方面，职工福利费因支付而使企业减少了负债3 000元，应记入应付福利费账户的借方。具体会计分录为：
借：应付福利费 3 000
贷：现金 3 000
(三) 其他费用的核算 企业在产品生产过程中，除了发生材料、工资及福利费等费用外，还要发生一些诸如固定资产的折旧费、修理费、水电费等其他费用。这些费用都是间接费用，不能直接计入产品成本，要经过归集、分配后，才能计入某种产品的成本。
1．固定资产的折旧费
企业的固定资产一般有较长的使用期限，而且其价值会随着固定资产的使用等原因而逐期减少。通常，将固定资产使用中的磨损或因科技进步等原因而逐渐转移的价值，称为固定资产折旧。这部分转移的价值以折旧费用的形式计入成本费用中。
计提固定资产折旧的意义在于：不仅使企业有能力在将来重置固定资产，而且也满足了配比原则的要求。
为了对固定资产计提的折旧费进行核算，会计上需设置累计折旧账户。 “累计折旧”账户：该账户是一个资产类账户。该账户专门用来反映固定资产累计所计提的折旧额。从性质上来说，它与其他的资产类账户的结构有所不同，即其贷方登记增加数，表示企业计提的固定资产的折旧额；借方登记减少数，表示因固定资产实物的减少而冲销的累计折旧额；余额在贷方，表示企业的固定资产已累计计提的折旧额。
累计折旧账户是固定资产账户的备抵调整账户。期末，固定资产账户的借方余额减去累计折旧账户的贷方余额，可求得固定资产的折余价值(亦称净值)，以反映企业现有固定资产的新旧程度。
在企业计提折旧时，企业应根据固定资产的用途不同分别计入相应的成本费用账户。其中，生产车间的固定资产折旧费计入制造费用；厂部的固定资产折旧费计入管理费用；同时增加固定资产的折旧总额。
[业务-6] 华兴公司计提企业本月的固定资产折旧5 000元，其中生产车间计提4 000元，厂部计提1 000元。
该项经济业务的发生，一方面，企业固定资产的折旧增加，应记入累计折旧账户的贷方；另一方面，生产车间和厂部的折旧费用增加了，应分别记入制造费用和管理费用账户的借方。具体会计分录为：
借：制造费用 4 000
管理费用 1 000
贷：累计折旧 5 000
2．固定资产的修理费
固定资产的修理费是指固定资产在整个使用过程中的一种后续支出，为了维持固定资产的正常运转和使用，使它一直处于良好的工作状态，就必须进行必要的维修。但该项支出不应计入到固定资产的价值之中，而应作为企业的一项成本费用加以反映。固定资产的修理分为日常修理和大修理，固定资产日常修理费用应直接计入当期成本、费用，固定资产大修理费用可以采用预提或待摊的方式核算。
“待摊费用”和“预提费用”账户，是根据权责发生制原则的要求，为划清各会计期间的费用界限而设置的。待摊费用，是指企业已经支付应由本期和以后各期分别负担的、分摊期限在一年以下的各项费用。预提费用主要是指应该由本期负担、应预先计入本期的成本费用但尚未实际支付的费用。
“待摊费用”账户属于一个资产类账户，主要用来核算和监督企业已经实际支出但应由本月和以后各月分别负担的分摊期在一年以下的各项费用，如数额较大的生产设备修理费、全年的报刊订阅费、全年的财产保险费、领用低值易耗品等。该账户借方登记增加数，表示已经支付或发生的各种费用，贷方登记减少数，表示分摊的应由本期产品成本负担的费用。余额在借方，表示已经支付但尚未摊销完的费用数额。该账户应按费用项目进行明细分类核算。
“预提费用”账户属于负债类账户，这种费用在某种程度上带有应付而未付的性质。预提费用是指预先分别计入各期成本、费用，但在以后才实际支付的费用，如预提租金、保险费、借款利息、修理费用等。该账户借方登记减少数，表示实际支付数额，贷方登记增加数，表示按计划预先已经提取并记入本期费用的数额。余额在贷方，表示已经提取但尚未支付的数额。该账户应按费用项目进行明细分类核算。
[业务-7] 华兴公司以银行存款支付本月份固定资产的日常修理费300元，其中生产车间负担200元，厂部负担100元。
在此例中，一方面，企业的银行存款减少了，应记入银行存款账户的贷方；另一方面，固定资产的修理费应根据其使用情况，生产车间的修理费记入制造费用账户的借方，厂部的修理费记入管理费用账户的借方。具体的会计分录为：
借：制造费用 200
管理费用 100
贷：银行存款 300
[业务-8] 华兴公司以银行存款支付厂部汽车的修理费3 600元，分六个月摊销。
每月摊销额=3 600÷6=600
这项经济业务的发生，一方面，企业的银行存款减少3 600元，应记入银行存款账户的贷方；另一方面，借方；应由以后五个月负担的3 000元，应记入待摊费用账户的借方。具体的会计分录为：
借：管理费用 600
待摊费用 3 000
贷：银行存款 3 600
[业务-9] 预提应由本月负担的机器设备的大修理费用1 000元，其中车间应负担540元，厂部负担460元。
这项经济业务的发生，一方面，本期负担的固定资产的大修理费用应按使用固定资产的部门不同分别计入成本费用账户，即车间应负担的记入制造费用账户的借方，厂部负担的记入管理费用账户的借方；另一方面，企业按月预提的款项增加了，应记入预提费用账户的贷方。具体的会计分录为：
借：制造费用 540
管理费用 460
贷：预提费用 1 000
3．无形资产摊销的核算
无形资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。按我国现行制度的规定，无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权和商誉等无形资产作为企业资产的一部分，同有形资产一样，它的价值也会随着使用而不断减少。因此无形资产应当自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销，计入管理费用。
在无形资产的会计核算中，应设置“无形资产”账户来核算无形资产的增减变动及摊销。
“无形资产”账户：该账户是一个资产账户，借方登记各种来源的无形资产价值的增加；贷方登记无形资产的投资转出、转让无形资产等的减少及各期无形资产的摊销额；余额一般在借方，反映无形资产的期末余额。“无形资产”账户一般按无形资产的类别设置明细账。
[业务-10] 华兴公司外购专利权，价款120 000元，分10年摊销。
每月摊销额=120 000÷10÷12=1 000
这项经济业务的发生，一方面，摊销无形资产使无形资产账面价值减少了1 000元，应记入无形资产账户的贷方；另一方面，本月摊销费用应记入管理费用账户的借方。具体的会计分录为：
借：管理费用 1 000
贷：无形资产 1 000
4．办公费、水电费的核算
[业务-11] 以银行存款支付企业的办公费2 400元，水电费1 600元，其中生产车间负担2 200元，厂部负担1 800元。
这项经济业务的发生，一方面，企业的银行存款少了；另一方面，车间负担的应记入制造费用账户的借方，厂部负担的记入管理费用账户的借方。具体的会计分录为：
借：制造费用 2 200
管理费用 1 800
贷：银行存款 4 000
5.差旅费的核算
出差人员预借的差旅费应通过其他应收款账户反映。
“其他应收款”账户：该账户是资产类账户，反映企业与其他单位或个人除产品销售、劳务供应之外所发生的各种应收及暂付款项。如应收的罚款、赔款，预借的差旅费、备用金及存出保证金等。账户的借方登记增加数，表示发生的其他应收款项；贷方登记减少数，表示收回的其他应收款项；余额一般在借方，表示企业尚未收回的其他应收款项。该账户应按不同的债务人设明细账进行明细分类核算。
[业务-12] 厂长李明出差预借差旅费1 000元，以现金支付。
该项经济业务的发生，一方面，企业的现金减少了，应记入现金账户的贷方；另一方面，企业应向厂长李明收取的款项增加了，应记入其他应收款账户的借方。具体的会计分录为：
借：其他应收款——李明 1 000
贷：现金 1 000
[业务-13] 李明出差回来，报销差旅费800元，退回多余的款项，结清前借款。
这项经济业务的发生，一方面，厂部负担的差旅费发生了800元，应记入管理费用账户的借方，同时企业的现金增加200元，应记入现金账户的借方；另一方面，收回李明前借的差旅费款项1000元，应记入其他应收款账户的贷方。具体会计分录为：
借：管理费用 800
现金 200
贷：其他应收款——李明 1 000
（四）制造费用的归集与分配 制造费用是指企业生产车间内为产品的生产所发生的各项间接生产费用。这些费用的发生一般都不能直接确定其受益对象，所以，制造费用在发生时，应首先通过制造费用账户的借方进行归集，期末在所有的受益对象间采用一定的方法进行分配后，再计入生产成本账户的借方。
1．制造费用的归集
制造费用的归集内容主要包括：生产车间管理用原材料及辅助材料，车间管理人员的工资和福利费，机器设备、厂房等固定资产的折旧费、修理费，车间管理的日常耗费等。
通过以上的业务，说明了企业发生的各项生产费用及其会计处理方法。期末应将企业本期所发生的各项制造费用按车间或部门进行归集汇总。在实际工作中，这种归集汇总的工作是通过登记制造费用明细账的形式来完成的。在会计基础中，我们将通过登记制造费用的T字型账户的形式加以说明。下面将以上述生产过程中主要经济业务的会计分录来说明该账户的登记及制造费用的归集。 业务（21）6 000 业务（22） 4 000 业务（23） 560 业务（26） 4 000 业务（27） 200 业务（29） 540 业务（31） 2 200 业务（34）17 500 本期借方发生额合计 17 500 本期贷方发生额合计 17 500 通过上述制造费用的T字型账户的借方发生额合计，我们知道该企业本期累计发生的制造费用总额为17 500元。
2．制造费用的分配
在归集完制造费用以后，期末应将所有的制造费用结转到生产成本账户，以计算本期的完工产品的生产成本。如果某车间本月只生产一种产品，则归集的制造费用可直接转入该产品的生产成本明细账中；若生产两种或两种以上的产品，则要将归集的制造费用采用一定的分配标准分配到不同的产品中去。
分配制造费用，首先要选择合理的分配标准，一般常用的分配标准有生产工时、机器工时、生产工人工资等。其计算公式如下：
制造费用分配率=待分配的制造费用/各种产品分配标准之和
某种产品应分配的制造费用=该种产品的分配标准×制造费用分配率
[业务-14] 将本月所发生的制造费用总额17 500元按生产A、B产品的工人的工资比例进行分配。
制造费用的分配率=17 500/(40 000+30 000)=0.25
A产品应负担的制造费用=40 000×0.25=10 000元
B产品应负担的制造费用=17 500-10 000=7 500元
上述经济业务的发生，一方面，企业的制造费用总额因分配结转而减少17 500元，应记入制造费用账户的贷方；另一方面，生产A、B产品的成本分别增加了10 000元和7 500元，应记入生产成本账户的借方。具体的会计分录为：
借：生产成本——A产品 10 000
——B产品 7 500
贷：制造费用 17 500
（五）产品成本的计算及结转 生产过程加工完成的产品即产成品，通过“库存商品”账户核算。
“库存商品”账户：该账户属资产类账户，库存商品是指企业已经完成全部生产过程并已验收入库，等待对外销售的产品。主要用来核算和监督企业已生产完成，并验收入库的可出售的产成品的实际生产成本。该账户借方登记已经完成全部生产过程并已验收入库的产成品的实际成本，贷方登记出库产成品的实际成本。余额在借方，表示库存产成品的实际成本数额。该账户应按产成品品种、规格设置明细账户，进行明细分类核算。
前已述及，产品成本由直接材料、直接人工和制造费用三个部分构成。直接材料和直接人工可称为直接费用，它们在发生时可直接计入生产成本账户的借方，制造费用又称为间接费用，它们在发生时，应先计入制造费用账户，期末汇总后再分配计入生产成本账户。这时，本期为某产品生产所发生的全部生产费用均已计入生产成本账户的借方，形成生产成本账户的借方发生额，产品完工成本通过生产成本账户的贷方结转。
企业当期生产的产品可能有的已完工，有的尚未完工（在产品），因此，在计算完工产品成本时，需要将生产费用在完工产品和在产品之间进行分配。我们可以通过下面的公式进行：
期初在产品成本+本期的生产费用-期末在产品成本=本期完工产品成本
在实际工作中，应根据所生产产品品种等的不同设置生产成本明细账，以计算各完工产品的总成本和单位成本。
[业务-15] 企业生产的A、B产品均为本期投产，无期初在产品，其中A产品本期全部完工，完工产量1 000件。 B产品的期末在产品成本3 700元(其中直接材料2 000元，直接人工1 200元，制造费用500元)，本期完工2 000件。计算并结转完工A、B产品的成本。
下面通过表2生产成本明细分类账计算A、B完工产品的成本。 (21) 生产领用材料 100 000 100 000 (22) 生产工人工资 40 000 40 000 (23) 生产工人福利费 5 600 5 600 (34) 分配的制造费用 10 000 10 000 生产费用合计 100 000 45 600 10 000 155 600 本期完工产品成本转出 100 000 45 600 10 000 155 600 完工产品单位成本 100 45.60 10 155.60 (21) 生产领用材料 120 000 120 000 (22) 生产工人工资 30 000 30 000 (23) 生产工人福利费 4 200 4 200 (34) 分配的制造费用 7 500 7 500 生产费用合计 120 000 34 200 7 500 161 700 本期完工产品成本 118 000 33 000 7 000 158 000 完工产品单位成本 59 16.50 3.50 79 期末在产品成本 2 000 1200 500 3700 计算出完工产品的总成本及单位成本后，就应结转其完工产品成本，编制相应的会计分录。在本业务中，一方面，企业库存的产成品增加，应记入库存商品账户的借方；另一方面，因产品完工入库使生产成本减少，应记入生产成本账户的贷方。具体的会计分录为：
借：库存商品——A产品 155 600
——B产品 158 000
贷：生产成本——A产品 155 600
——B产品 158 000
由以上业务可以看出：生产成本账户是一个归集产品生产过程中所发生的各项生产费用，并据以计算产品成本的账户，产品完工验收入库后，能够确定其完工产品成本，表明产品生产过程己完成。
